Расследование налоговых преступлений

Оглавление

“” ВВЕДЕНИЕ
“” . УГОЛОВНО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ
“” .1. Объект налоговых правонарушений
“” .2. Объективная сторона налоговых преступлений
“” .3. Субъект налоговых преступлений
“” .4. Субъективная сторона налоговых преступлений
“” . ЗАДАЧИ ФЕДЕРАЛЬНЫХ ОРГАНОВ НАЛОГОВОЙ ПОЛИЦИИ КАК СУБЪЕКТА БОРЬБЫ С НАЛОГОВЫМИ ПРЕСТУПЛЕНИЯМИ
“” .1. Федеральные органы налоговой полиции
“” .2. Предупреждение налоговых преступлений
“” .3. Выявление и пресечение налоговых преступлений
“” .4. Расследование налоговых преступлений
“” . МЕТОДИКА РАССЛЕДОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ
“” .1. Первоначальный этап расследования налоговых преступлений
“” .2. Производство отдельных следственных действий при расследовании налоговых преступлений
“” ЗАКЛЮЧЕНИЕ
“” СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

ВВЕДЕНИЕ
1. УГОЛОВНО-ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ
1.1. Объект налоговых правонарушений

Объект преступления «это то, на что посягает лицо, совершающее преступное деяние, и чему причиняется или может быть причинен вред в результате преступления»1.
При составлении Уголовного кодекса РФ законодатель поместил налоговые преступления в главу 22 «Преступления в сфере экономической деятельности», признав таким образом, что их объектом являются «общественные отношения в сфере финансовой деятельности, обеспечивающие формирование бюджета (внебюджетных фондов) от сбора налогов (страховых взносов) с юридических и физических лиц»2. На первый взгляд содержание объекта имеет действительно экономический характер
· государство лишается притока принадлежащих ему финансовых средств. Но при более тщательном исследовании можно прийти к выводу, что такая позиция довольно спорна.
По своей сути экономические отношения связаны с производством товаров (работ, услуг), а также с их обменом. Участники этих отношений равноправны. Уплата же налога, налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны (налогоплательщика) другой (налоговому органу). Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика следуют не из договора, а из закона. С публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом государства связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его взимания, односторонний характер налоговых обязательств. Понимание налога как публично-правовой обязанности, возникающей из закона, позволяет утверждать, что ее неисполнение должно рассматриваться как деяние, совершаемое против государства.
Очевидно, что нормы об уголовной ответственности за налоговые преступления появились в Уголовном кодексе на первом этапе экономических преобразований в нашем государстве. Поэтому наряду с другими новеллами УК РФ, появившимися в связи с аналогичными обстоятельствами, были внесены в главу о преступлениях в сфере экономики. Анализируя общественную опасность этих преступлений в настоящее время, приходишь к выводу, что налоги как наполнители Государственной казны состоят в сфере политической, публичной. Так что объектом преступных посягательств, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ, является скорее область государственного управления в сфере осуществления контроля за исчислением и уплатой налогов и взносов во внебюджетные фонды. Именно этим обстоятельством должен определяться характер общественной опасности налоговых преступлений
Важное уголовно-правовое значение для квалификации налоговых преступлений имеет предмет преступления. Предмет преступления это «материальный предмет внешнего мира, на который непосредственно воздействует преступник, осуществляя преступное посягательство на соответствующий объект»1. Предметом налоговых преступлений выступают налоги и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, укрывая которые, преступник причиняет вред общественным отношениям в области финансовой деятельности государства. Предмет налоговых преступлений является обязательным признаком состава этих преступлений.
В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса РФ под налогами
понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с юридических и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
В соответствии с налоговым законодательством физические лица обязаны уплачивать ряд налогов (подоходный налог, земельный налог, налог на имущество и др.). Ст. 198 УК предусматривает ответственность за уклонения от уплаты подоходного налога, который исчисляется самим налогоплательщиком и может быть скрыт путем непредставления налоговой декларации либо путем включения в нее заведомо искаженных данных. Нарушения, связанные с неуплатой физическим лицом иных налогов, встречаются реже, так как их исчислением занимаются должностные лица соответствующих налоговых органов.
Условия, размеры и порядок взимания налога на доходы физических
лиц установлены в главе 23 НК РФ. Объектом налогообложения является совокупный доход налогоплательщика, полученный им в календарном году (то есть с 1 января по 31 декабря), как в денежной (национальной или иностранной валюте), так и в натуральной форме. При этом у физических лиц, имеющих постоянное место жительства в РФ, учитывается доход от источников в стране и за ее пределами, а у физических лиц, не имеющих постоянного места жительства в РФ (находящихся на территории РФ в общей сложности менее 183 дней за год), – только от источников в РФ.
Совокупный доход как объект налогообложения включает: доходы по месту основной работы, то есть все выплаты (заработную плату, премии и проч.), другие доходы, получаемые не по месту основной работы (службы, учебы), доходы от предпринимательской деятельности и иные доходы.
Так, «работая главным инженером государственного предприятия «Химволокно» г. Твери, при приватизации этого предприятия и преобразовании его в АО открытого типа Т. как частное лицо приобрел акций на общую сумму 1142000 рублей. Часть акций суммой 662000 руб. он вскоре продал коммерческому банку г. Москвы по цене 80000 руб. за каждую на общую сумму 52960000 руб. О полученном доходе в сумме 52298000 руб. Т. не сообщил в налоговую инспекцию по месту жительства. Чуть позже Т. продал кузов от своей личной автомашины «Москвич» сервисно-торговому предприятию г. Твери и получил 465000 руб., о чем не сообщил в налоговую инспекцию. В результате этих действий Т. не уплатил подоходный налог за 1997 год в сумме, которая пятидесятикратно превышала минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством РФ на момент совершения преступления и являлась крупным размером»1.
Некоторые виды доходов не включаются в налогооблагаемую массу (ст. 217 НК РФ). Декларированию подлежат также понесенные физическим лицом расходы
· затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях (ст. ст. 218-221 НК РФ) уменьшение налогооблагаемой базы.
Юридические лица обязаны платить гораздо большее число налогов, а также как работодатели несут ответственность за правильное отчисление подоходного налога с заработной платы своих работников. Среди налогов, выплачиваемых организациями: налог на добавленную стоимость, налог на операции с ценными бумагами, акцизы на отдельные виды товаров, лесной налог, плата за воду, налог на имущество предприятий, налог на рекламу и ряд других.
Объектами налогообложения для юридических лиц могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физические характеристики (п. 1 ст. 38 НК РФ). Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии со ст. 38 ч.1 НК РФ и частью 2 НК РФ. Условия, размеры и порядок взимания налогов с юридических лиц установлены помимо Налогового кодекса и в иных законах (например, Закон РФ от 13. 12. 91 г. «О налоге на имущество предприятий» // Ведомости РФ, 1992,
· 12, ст. 599; Закон РФ от 27. 12. 91 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций» // Ведомости СНД РФ и ВС РФ, 1991,
· 11, ст. 525; Закон Тверской области от 26. 06. 97 г. «Об утверждении ставок дорожных налогов и предоставлении налоговых льгот» // Тверские ведомости, 1997,
· 60).
Другим предметом налоговых преступлений является страховой взнос в государственный внебюджетный фонд. Внебюджетные фонды
· это форма перераспределения и использования финансовых ресурсов, привлекаемых государством для финансирования не включаемых в бюджет некоторых общественных потребностей и комплексно расходуемых на основе оперативной самостоятельности строго в соответствии с целевыми назначениями фондов.
В настоящее время в России остро стоит проблема неплатежей в государственные внебюджетные фонды. Так, «по информации, предоставленной Правительством Российской Федерации в 1998 году, задолженность предприятий и организаций по уплате страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации составляла свыше 40 млрд. деноминированных рублей, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации – 1,8 млрд. и в фонды обязательного медицинского
страхования
· 7 млрд. рублей»1.
Ответственность за неуплату взноса была установлена Федеральным законом РФ от 25 июня 1998 г. «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации». В связи с принятием ч. 2 Налогового кодекса, а именно главы 24 «Единый социальный налог (взнос)», предполагаем, что диспозиции статей 198 и 199 УК будут вновь изменены. Это положение обосновывается тем, что:
во-первых, такие выплаты как страховые взносы в государственные внебюджетные фонды в настоящее время заменяются на единый социальный налог, «предназначенный для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь» (ст. 234 НК РФ);
во-вторых, данный налог зачисляется в следующие государственные внебюджетные фонды: Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации (ст. 234 НК РФ). Государственный фонд занятости населения Российской Федерации упраздняется;
в-третьих, физические лица, не осуществляющие самостоятельной предпринимательской деятельности, непосредственными плательщиками взносов в Пенсионный фонд РФ больше не являются. Объектами налогообложения у юридических лиц являются выплаты, вознаграждения и иные доходы, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям (п. 1 ст. 236 НК РФ); у индивидуальных предпринимателей
· совокупный доход за вычетом расходов, связанных с его извлечением (п. 2 ст. 236 НК).
Следует учитывать, что единый социальный налог, по сути, является объединением и трансформацией страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Поэтому, если на 1 января 2001 г. за плательщиком взносов числятся недоимки, пени и штрафы, то полномочия по их взысканию переходят к налоговым органам.
Обязательным признаком предмета налоговых преступлений является размер неуплаченного налога или страхового взноса, который представляет собой разницу между ранее выплаченной и дополнительно подлежащей выплате суммой налога или страхового взноса.
Для привлечения лица к ответственности по ст. 198 УК РФ необходимо совершение уклонения от уплаты налога только в крупном (ч. 1 ст. 198) или особо крупном размере (ч. 2 ст. 198). В соответствии с ч. 1 Приложения к ст. 198 УК РФ, под крупным размером понимается уклонение от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, в сумме превышающей 200 минимальных размеров оплаты труда (далее МРОТ), а под особо крупным
· 500 МРОТ.
Для привлечения лица к ответственности по ч. 1 ст. 199 УК РФ также необходим крупный размер, который, в соответствии с Приложением к ст. 199, будет иметь место, если сумма неуплаченных налогов или страховых взносов превышает 1000 МРОТ. Особо крупный размер (ч. 2 ст. 199) будет иметь место, если сумма задолженности превышает 5000 МРОТ.
При решении вопроса о размере уклонения важное значение имеет п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ. Абзац 1 п. 12 гласит, что при определении в денежном выражении размера неуплаченного налога или страхового взноса «надлежит исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания указанных преступлений». Этот момент имеет значение, если в процессе совершения преступления минимальный размер оплаты труда меняется, так как вряд ли справедливо применять действовавший на момент пресечения преступления минимальный размер оплаты труда ко всему периоду преступной деятельности.
И принципиальное значение, основанное на судебной практике, имеет содержащееся во втором абзаце п. 12 Постановления разъяснение о том, что «уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает 1000 МРОТ по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда она является результатом неуплаты нескольких различных налогов».
Так, «Илюшин работал в Пензе директором ТОО «Росток-2». Путем внесения в бухгалтерские документы заведомо ложных данных о полученных товариществом доходах и сокрытия других объектов налогообложения он не уплатил налог на прибыль в сумме 37848000 руб., налог на добавленную стоимость
· 18198000 руб. и специальный налог
· 2731000 руб. С учетом минимального размера оплаты труда, действовавшего в период совершения преступления, ни по одному из этих видов неуплаченный налог не являлся особо крупным. Однако в общей сумме он превышал 1000 МРОТ. С учетом этого обстоятельства Ленинский районный суд Пензы осудил Илюшина по ч. 2 ст. 162-2 УК РСФСР за сокрытие полученных доходов (прибыли) и иных объектов налогообложения в особо крупных размерах»1.
Следовательно, при определении размера неуплаченного налога или страхового взноса необходимо:
при наличии задолженности по нескольким видам налогов
· суммировать их;
при изменении минимального размера оплаты труда со времени совершения преступления до времени его раскрытия
· исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания преступления.
1.2. Объективная сторона налоговых преступлений

Объективная сторона преступления «это внешний акт общественно опасного посягательства на охраняемый уголовным правом объект, то есть акт волевого поведения, который осуществляется в объективном мире и выражается в причинении вреда указанному объекту или создании угрозы причинения ему вреда»1. Объективная сторона преступления включает, прежде всего, действие или бездействие, совершенное преступником (ст. ст.5 и 14 УК РФ). Преступное действие и преступное бездействие обозначаются общим термином: преступное деяние.
Статьи 198 и 199 УК РФ устанавливают ответственность за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды налогоплательщиками: гражданами и организациями, совершенное действием или бездействием в определенном размере.
Способ совершения преступления является основной характеристикой преступного деяния и представляет собой «совокупность определенных приемов, используемых преступником при реализации своих намерений»2. Способы совершения уклонения от уплаты налогов и страховых взносов различны. В ст. ст. 198 и 199 УК РФ названы следующие:
непредставление декларации о доходах, которую физическое лицо обязано представить в налоговые органы (бездействие);
включение в декларацию (для физических лиц) или бухгалтерские документы (для юридических лиц) заведомо искаженных данных о доходах или расходах (действие);
или иным способом.

Непредставление декларации о доходах наиболее грубый, но весьма распространенный способ уклонения от уплаты налога и сборов. В соответствии со ст. 198 УК РФ он может иметь место только в случаях, когда подача декларации является обязательной. Основания наступления данной обязанности предусмотрены императивными публично-правовыми (как и все налоговое право) предписаниями (например, ст. ст. 3, 44, 45, 80, гл. 23 НК РФ).
В соответствии со ст. 80 НК РФ «налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога». Закон обязывает налогоплательщика представлять налоговым органам составленную и подписанную им декларацию, не определяя процедуру представления. Декларация должна быть представлена налоговому органу по месту постоянного жительства не позднее 1 апреля года, состоящего за отчетным годом.
В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ, «при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполного отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик может уточнить заявленные данные». «Если заявление о дополнении или изменении налоговой декларации производится до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи заявления».
Непредставление декларации обычно происходит, когда в бухгалтерских документах отсутствует какое-либо оформление выплаченных физическому лицу денежных средств. При этом фактическая оплата производится из источника средств, возникшего незаконным путем (неоприходованные деньги
· «черный нал»).
Под включением в декларацию или иные бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и (или) расходах в соответствии с п. 3 Постановления Пленума Верховного Суда от 4 июля 1997 г. понимается «умышленное указание в декларации любых несоответствующих действительности сведений о размерах доходов или расходов», вследствие чего осуществлено (либо предполагалось осуществить) уклонение от уплаты налогов и (или) страховых взносов в крупном размере.
Заведомая искаженность данных о доходах и расходах возможна при наличии двух признаков: относимости данных к исчислению налогов и взносов и их заведомого, то есть очевидного для лица, несоответствия реальному состоянию базы налогообложения.
Относимыми являются наличные или отсутствующие фактические данные о месте и основаниях получения доходов, о расходах, льготах и других сведениях, которые должны содержаться в декларации и бухгалтерских документах и которые влияют на исчисление суммы доходов, подлежащих налогообложению1.
Заведомо искаженные данные признаются включенными в бухгалтерские документы, если последние оформлены в надлежащем порядке и подготовлены к представлению в налоговые органы.
«Не являются заведомо искаженными данные, полученные в результате спорной трактовки юридической природы фактов, влияющих на процесс исчисления налогов, а также в результате толкования действующих правовых актов, в частности, в случаях, когда окончательный спор решается судом»2.

Включение в декларацию или бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах возможно следующими способами:
Заполнение налоговой декларации ненадлежащим образом (например, неуказание всех мест работы и, следовательно, утаивание денежных сумм, по которым следует платить подоходный налог, занижение сумм, подлежащих налогообложению).
Завышение в первичных документах, в документах учета и отчетах о финансовых результатах данных о материальных затратах:
включение в затраты материалов заказчика;
внесение в авансовые отчеты фиктивных командировочных расходов. При составлении отчетов об использовании выданных под отчет денежных сумм в документы вносятся фиктивные расходы, которые могут подтверждаться, а могут и не подтверждаться соответствующими документами. При этом происходит завышение издержек производства;
завышение в накладных документах цен на приобретенный товар. Подобные действия совершаются в целях занижения налога на прибыль на суммы завышения. Данное нарушение часто сопровождается и занижением приобретаемого объема товаров. Определенные результаты могут дать встречные проверки продавцов и косвенно задействованных субъектов;
включение подставных лиц в платежные ведомости на получение заработной платы;
частичное изменение (материальный подлог, дописки сумм в сторону увеличения) в ведомостях на получение заработной платы;
включение предполагаемых затрат в затраты отчетного периода;
включение в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов стоимости основных средств.
Занижение в первичных документах, документах учета и отчетах о финансовых результатах данных о выручке:
занижение количества приобретенных товаров;
занижение цены реализации товаров. В данном случае в документах указывается намеренно измененная цена, меньше той, по которой товар был реализован фактически. Особое распространение подобное нарушение приобретает в условиях отсутствия должного контроля: при реализации товаров с лотков, в киосках без применения контрольно
·кассовых машин, при экспорте продукции через двойные контракты с оседанием части выручки на незарегистрированных счетах за рубежом;
оплата товаром («черный бартер»);
содержание нереальных торговых точек. Данный способ уклонения от уплаты налогов используется в расчете на недостаточную эффективность работы контролирующих и правоохранительных органов, системы проверок деятельности торговых и некоторых иных предприятий, наличие зон, где практически не проводятся проверки, на использование фиктивных документов. Нарушение вскрывается рейдовыми мероприятиями и оперативными источниками информации;
уменьшение величины доходов за сдачу в аренду основных средств производства. При совершении уклонения от уплаты налогов данным способом в бухгалтерском учете при отражении факта сдачи в аренду основных средств происходит занижение доходов от аренды и, следовательно, сумм всех налогов, связанных с получаемой прибылью. Вскрываются оперативным путем и проверочными мероприятиями. При проведении последних следует учитывать определенный антагонизм интересов арендодателя и арендатора (первому выгодно отразить сдачу подешевле, второму
· подороже);
покупка и реализация товарно-материальных ценностей за наличный расчет («черный нал»);
заниженное отражение выручки в главной книге и балансе. В данном случае имеет место намеренное заниженное отражение выручки в учетных и отчетных документах без соответствующего изменения в первичных документах. В связи с этим занижается размер налогов, зависящих от прибыли. Проверка осуществляется прямым сопоставлением данных первичных документов с данными главной книги и баланса;
заниженное отражение выручки в отчете о финансовых результатах.
Занижение налогооблагаемой прибыли:
создание незарегистрированного предприятия (например, на базе ликвидированного). В этом случае налицо отсутствие надлежащего оформления хозяйственной деятельности предприятия (организации). Это означает, что «будучи не зарегистрированной в установленном законодательством Российской Федерации порядке как юридическое лицо, хозяйственная единица не осуществляет постановку на учет в налоговые органы (и внебюджетные фонды), что порождает полное отсутствие контроля за оборотом денежных средств и доходами, фактически ею получаемыми. Следствием такой ситуации является как отсутствие надлежащего бухгалтерского учета, расчета налогооблагаемой базы и соответственно причитающихся налогов, так и неуплата этих налогов (страховых взносов) в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды»1;
завышение расходов на оплату труда. Способ основан на незаконном завышении в документах сумм, направленных на выплату заработной платы, что ведет к завышению издержек производства. Данное действие обычно сопровождается другими нарушениями (наличие фиктивных работников, использование должностными лицами средств предприятия в корыстных целях).